【专家谈税】统借统还业务的所得税处理
【专家谈税】统借统还业务的所得税处理
企业集团在经营过程中，由于集团内的母公司和子公司各自都有向有关金融机构融资的需要，如果各自向金融机构申请贷款业务，可能不利于管理，效率也是比较低的；另外，资信条件不好的子公司，可能也很难申请到银行贷款。为了解决上述问题，同时增强与银行谈判的砝码，出现了由总公司（母公司）统一向银行申请贷款，然后拨给下属公司使用，下属公司按照金融机构向总公司收取的借款利率水平向总公司支付利息，贷款由总公司统一归还，这就是统借统还（贷）业务。在实践中，统借统还业务在企业集团中比较常见。 在税务处理上，统借统还业务主要涉及营业税和企业所得税。在此，笔者只探讨涉及企业所得税的相关处理。 在统借统还业务中，实际使用款项的单位需要向统借方支付资金使用费，即借款利息。根据《企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第三十七条的规定‚企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。那么对于支付的该项利息，在性质上如何界定？是按照《实施条例》第三十八条第一款的规定作为向金融企业的借款利息支出，还是应该按照三十八条第二款的规定作为向关联方的非金融企业借款利息支出？该问题自2008年《企业所得税法》实施以来，中央层面的税收政策尚未做出明确规定。 在执行原《企业所得税法》时期，国家税务总局发布《关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》（国税函[2002]837号，以下简称国税函[2002]837号）规定：中国农业生产资料集团公司为进一步完善现代企业制度，加快公司集团化经营战略的步伐，不断提高集团公司信贷资金管理水平，准备逐步实施“集团公司统一贷款，所属企业申请使用”的资金管理模式，以改变原实行的“集团担保，各自贷款”模式带来的种种弊端，即中农集团公司统一向金融机构借款，所属企业按一定的程序申请使用，并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司，由集团公司统一与金融机构结算。集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用的银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款，因此，对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息，不受《企业所得税税前扣除的办法》第三十六条“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”的限制，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。 从国税函[2002]837号文件的规定可以看出，在老税法下，对于统借统还业务的税收定性是“只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用的银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款”，统借统还只是资金管理方式的变化，其本质还是银行信贷，进而不涉及关联方借款的资本弱化的相关规定。 国税函[2002]837号是在原《企业所得税法》执行时期出台的，到了2008年执行现行《企业所得税法》后，该文件是否是否继续有效还有待进一步明确。国家税务总局《关于公布现行有效的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2010年第26号）中的“现行有效的税收规范性文件目录”、国家税务总局《关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011 年第2号）中的“全文失效废止的税收规范性文件目录”和“部分条款失效废止的税收规范性文件目录”里均未能发现国税函[2002]837号文件的身影，那么，当前国税函[2002]837号文究竟是有效还是失效成了一个谜。 现行《企业所得税法》执行之后，也有省级税务机关继续引用国税函[2002]837号文件的规定，出台了一些地方性的政策。例如，广西壮族自治区地方税务局2009年发布的《关于集团公司借款利息税前扣除问题的批复》（桂地税字[2009]106号）规定：“国税函[2002]837号明确：实行‘集团公司统一贷款，所属企业申请使用’的资金管理模式，只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用的银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款，集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，且其所属企业使用集团公司统一向金融机构借款所支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，准予在企业所得税前扣除。” 从广西壮族自治区地方税务局的批复中可以看出，该局认为国税函[2002]837号文件的规定在现行《企业所得税法》之下还是有效的，应该继续执行。对于此问题，无论是原税法还是现行税法下，对统借统还业务的税务属性的界定不应该有变化，那么，该政策的精神就应该延续。 在现行企业所得税法律法规中，仅是对于房地产开发企业统借统还业务做出了规定，准予实际用款方支付给统借方的利息支出税前列支。国家税务总局《关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号，以下简称国税发[2009]31号）第二十一条规定：“企业的利息支出按以下规定进行处理：企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除；企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除”。国税发[2009]31号的出台，虽有大企业集团的游说，但其合理性是值得肯定的，这种税务处理办法，允许税前扣除，也更能接近企业业务的真实性。但是并没有直接的说明这种集团向金融机构借款，分摊给成员企业适用的是否属于关联方借款，从目前的公开信息来看，仅有上海市对此问题进行了明确。 上海市税务部门转发国税发[2009]31号文件时认为，统借统还业务属于关联方借款行为，应该受到企业所得税法规中的“资本弱化”条款的限制。笔者认为，上海税务部门的规定有待商榷，主要原因有三个： 第一，国税函[2002]837号文件对于统借统还业务已经做出了税务属性的界定，相关的政策精神应该延续。 第二，如果界定为关联方借款，应该符合《企业所得税法实施条例》第一百一十九条对直接债权投资和间接债权投资的界定，但是统借统还业务不符合其限定的范围，故不应该纳入关联方债券投资的范围。 第三，目前，已经有部分省级税务机关发文明确规定，这种统借统还业务实际用款单位支付的利息，可以全额税前列支。 根据上述分析和部分省区的地方性文件，笔者认为统借统还业务不属于关联方借款，应该继续延续老税法下的处理原则，将其作为金融企业信贷资金处理。
